O instituto da den\u00fancia espont\u00e2nea constitui uma das mais tradicionais garantias do Direito Tribut\u00e1rio brasileiro. Previsto no artigo 138 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional desde 1966, permite que o contribuinte, antes de qualquer procedimento fiscal, reconhe\u00e7a a infra\u00e7\u00e3o cometida e efetue o pagamento do tributo devido, afastando a imposi\u00e7\u00e3o de penalidades.<\/p>\n\n\n\n
A l\u00f3gica subjacente ao dispositivo sempre foi incentivar a regulariza\u00e7\u00e3o volunt\u00e1ria e reduzir os custos de fiscaliza\u00e7\u00e3o do Estado. Em troca da espontaneidade do contribuinte, o ordenamento jur\u00eddico concede o benef\u00edcio da exclus\u00e3o das multas punitivas.<\/p>\n\n\n\n
Todavia, a evolu\u00e7\u00e3o do direito tribut\u00e1rio contempor\u00e2neo tem deslocado o foco da repress\u00e3o para a coopera\u00e7\u00e3o. Nesse contexto, a Lei Complementar n\u00ba 225\/2026, ao instituir o C\u00f3digo de Defesa do Contribuinte e prever, em seu artigo 3\u00ba, inciso XX, a obrigatoriedade de notifica\u00e7\u00e3o para autorregulariza\u00e7\u00e3o antes da lavratura do auto de infra\u00e7\u00e3o, promove significativa altera\u00e7\u00e3o na din\u00e2mica da fiscaliza\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/p>\n\n\n\n
Surge, ent\u00e3o, a indaga\u00e7\u00e3o central deste estudo: ainda faz sentido manter o instituto da den\u00fancia espont\u00e2nea quando a pr\u00f3pria administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria passa a ter o dever legal de oportunizar a regulariza\u00e7\u00e3o pr\u00e9via ao contribuinte?<\/p>\n\n\n\n
Den\u00fancia espont\u00e2nea no sistema do CTN<\/strong><\/p>\n\n\n\n O artigo 138 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional estabelece que a responsabilidade por infra\u00e7\u00f5es \u00e9 exclu\u00edda pela den\u00fancia espont\u00e2nea, acompanhada do pagamento do tributo devido e dos juros de mora.<\/p>\n\n\n\n Trata-se de mecanismo concebido em um contexto hist\u00f3rico no qual predominava uma rela\u00e7\u00e3o vertical entre Fisco e contribuinte. O benef\u00edcio legal funcionava como incentivo para que o contribuinte revelasse irregularidades antes que fossem descobertas pela fiscaliza\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n A espontaneidade constitui o elemento central do instituto. Uma vez iniciado procedimento administrativo ou medida de fiscaliza\u00e7\u00e3o relacionada \u00e0 infra\u00e7\u00e3o, desaparece a possibilidade de utiliza\u00e7\u00e3o do benef\u00edcio.<\/p>\n\n\n\n Durante d\u00e9cadas, a den\u00fancia espont\u00e2nea representou importante instrumento de regulariza\u00e7\u00e3o fiscal, sendo amplamente debatida pela doutrina e pela jurisprud\u00eancia.<\/p>\n\n\n\n Paradigma da autorregulariza\u00e7\u00e3o<\/strong><\/p>\n\n\n\n As administra\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias modernas v\u00eam adotando modelos de conformidade cooperativa, fundamentados na confian\u00e7a leg\u00edtima, transpar\u00eancia e redu\u00e7\u00e3o da litigiosidade.<\/p>\n\n\n\n Nesse cen\u00e1rio, o contribuinte deixa de ser visto exclusivamente como potencial infrator e passa a ser tratado como participante de uma rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica que deve privilegiar a corre\u00e7\u00e3o volunt\u00e1ria dos erros.<\/p>\n\n\n\n A autorregulariza\u00e7\u00e3o surge justamente como express\u00e3o desse novo paradigma. Em vez de autuar imediatamente, a administra\u00e7\u00e3o identifica inconsist\u00eancias e oferece ao contribuinte a oportunidade de corrigi-las.<\/p>\n\n\n\n A medida reduz custos administrativos, aumenta a arrecada\u00e7\u00e3o espont\u00e2nea e fortalece a seguran\u00e7a jur\u00eddica.<\/p>\n\n\n\n Inova\u00e7\u00e3o trazida pela Lei Complementar n\u00ba 225\/2026<\/strong><\/p>\n\n\n\n Ao estabelecer, no artigo 3\u00ba, inciso XX, o dever de notifica\u00e7\u00e3o pr\u00e9via para autorregulariza\u00e7\u00e3o antes da lavratura do auto de infra\u00e7\u00e3o, o C\u00f3digo de Defesa do Contribuinte altera substancialmente a l\u00f3gica da fiscaliza\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/p>\n\n\n\n At\u00e9 ent\u00e3o, a iniciativa da regulariza\u00e7\u00e3o dependia exclusivamente do contribuinte. Com a nova legisla\u00e7\u00e3o, a pr\u00f3pria administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria assume o dever de estimular a corre\u00e7\u00e3o volunt\u00e1ria.<\/p>\n\n\n\n A consequ\u00eancia pr\u00e1tica \u00e9 evidente: o benef\u00edcio que anteriormente dependia da iniciativa espont\u00e2nea do contribuinte passa a decorrer de uma obriga\u00e7\u00e3o imposta ao Fisco.<\/p>\n\n\n\n Em outras palavras, o ordenamento jur\u00eddico substitui um mecanismo baseado na autoden\u00fancia por outro baseado na comunica\u00e7\u00e3o preventiva da administra\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n Morte funcional da den\u00fancia espont\u00e2nea<\/strong><\/p>\n\n\n\n Embora o artigo 138 do CTN permane\u00e7a formalmente em vigor, sua utilidade pr\u00e1tica encontra-se profundamente comprometida.<\/p>\n\n\n\n Se a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria deve obrigatoriamente oportunizar a autorregulariza\u00e7\u00e3o antes da autua\u00e7\u00e3o, a principal vantagem da den\u00fancia espont\u00e2nea deixa de existir. O contribuinte n\u00e3o precisa mais agir preventivamente para evitar penalidades, pois a legisla\u00e7\u00e3o lhe assegura uma oportunidade de regulariza\u00e7\u00e3o posterior \u00e0 identifica\u00e7\u00e3o da irregularidade.<\/p>\n\n\n\n A den\u00fancia espont\u00e2nea perde, assim, sua fun\u00e7\u00e3o de incentivo.<\/p>\n\n\n\n O instituto continua existindo no plano normativo, mas torna-se dispens\u00e1vel na realidade pr\u00e1tica. Trata-se do que se pode denominar de \u201cmorte funcional\u201d daden\u00fancia espont\u00e2nea: o dispositivo permanece no sistema jur\u00eddico, por\u00e9m desprovido da finalidade que justificou sua cria\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n Poss\u00edveis obje\u00e7\u00f5es<\/strong><\/p>\n\n\n\n Poder-se-ia argumentar que a den\u00fancia espont\u00e2nea ainda teria aplica\u00e7\u00e3o nas hip\u00f3teses em que o contribuinte se antecipa integralmente \u00e0 atua\u00e7\u00e3o fiscal.<\/p>\n\n\n\n Contudo, essa distin\u00e7\u00e3o tende a perder relev\u00e2ncia diante da obrigatoriedade de est\u00edmulo \u00e0 autorregulariza\u00e7\u00e3o. Se a consequ\u00eancia jur\u00eddica da regulariza\u00e7\u00e3o ser\u00e1 substancialmente a mesma, desaparece a necessidade de manter dois mecanismos distintos voltados ao mesmo objetivo.<\/p>\n\n\n\n Outra obje\u00e7\u00e3o reside na hierarquia normativa. Como o artigo 138 do CTN possui status de lei complementar nacional, n\u00e3o poderia ser considerado revogado tacitamente por mera incompatibilidade pr\u00e1tica.<\/p>\n\n\n\n Esse argumento \u00e9 correto do ponto de vista formal. O presente estudo n\u00e3o sustenta a revoga\u00e7\u00e3o jur\u00eddica do instituto, mas seu esvaziamento material e funcional.<\/p>\n\n\n\n Nulidade dos autos de infra\u00e7\u00e3o lavrados sem pr\u00e9via oportunidade de autorregulariza\u00e7\u00e3o<\/strong><\/p>\n\n\n\n A entrada em vigor da Lei Complementar n\u00ba 225\/2026, em 6 de janeiro de 2026, produziu efeitos que ultrapassam a mera amplia\u00e7\u00e3o dos direitos do contribuinte. O inciso XX do artigo 3\u00ba instituiu verdadeiro dever jur\u00eddico imposto \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria de oportunizar a autorregulariza\u00e7\u00e3o antes da lavratura do auto de infra\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n Trata-se de garantia procedimental destinada a concretizar os princ\u00edpios da boa-f\u00e9 objetiva, da coopera\u00e7\u00e3o administrativa, da confian\u00e7a leg\u00edtima e do devido processo legal tribut\u00e1rio.<\/p>\n\n\n\n Nesse contexto, a lavratura de auto de infra\u00e7\u00e3o sem a pr\u00e9via notifica\u00e7\u00e3o para autorregulariza\u00e7\u00e3o configura viola\u00e7\u00e3o direta a direito expressamente assegurado ao contribuinte. N\u00e3o se trata de simples irregularidade formal, mas de descumprimento de etapa obrigat\u00f3ria do procedimento fiscal estabelecida em lei complementar.<\/p>\n\n\n\n Consequentemente, os autos de infra\u00e7\u00e3o lavrados a partir de 6 de janeiro de 2026 sem a observ\u00e2ncia da notifica\u00e7\u00e3o pr\u00e9via para autorregulariza\u00e7\u00e3o encontram-se contaminados por v\u00edcio de legalidade apto a ensejar sua nulidade.<\/p>\n\n\n\n A relev\u00e2ncia dessa consequ\u00eancia jur\u00eddica refor\u00e7a a transforma\u00e7\u00e3o do modelo fiscalizat\u00f3rio brasileiro. Se antes a regulariza\u00e7\u00e3o dependia exclusivamente da iniciativa espont\u00e2nea do contribuinte, agora passa a constituir etapa obrigat\u00f3ria a ser observada pela pr\u00f3pria administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/p>\n\n\n\n A mudan\u00e7a revela que a autorregulariza\u00e7\u00e3o deixou de ser mera faculdade administrativa para converter-se em verdadeiro direito subjetivo do contribuinte e requisito de validade da atividade sancionat\u00f3ria estatal.<\/p>\n\n\n\n N\u00e3o obstante, a regulariza\u00e7\u00e3o volunt\u00e1ria (autorregulariza\u00e7\u00e3o) prevista na Lei Complementar n\u00ba 225\/2026 n\u00e3o \u00e9 um direito absoluto e irrestrito. A lei permite a autorregulariza\u00e7\u00e3o, mas estabelece limites, condi\u00e7\u00f5es e hip\u00f3teses de veda\u00e7\u00e3o, especialmente quando h\u00e1 fraude, dolo, simula\u00e7\u00e3o, inten\u00e7\u00e3o dolosa ou quando o contribuinte se enquadra como devedor contumaz.<\/p>\n\n\n\n A LC 225\/2026 realmente garante que a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria deve \u201cpossibilitar ao sujeito passivo autorregularizar o pagamento dos tributos e das obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias antes da lavratura do auto de infra\u00e7\u00e3o\u201d (artigo 3\u00ba, XX). Isso significa que h\u00e1 um dever da administra\u00e7\u00e3o de oferecer meios de autorregulariza\u00e7\u00e3o, mas n\u00e3o significa que o contribuinte pode regularizar em qualquer situa\u00e7\u00e3o, sem exce\u00e7\u00f5es.<\/p>\n\n\n\n A LC 225\/2026 (artigo 18) instituiu os tr\u00eas Programas de Conformidade Tribut\u00e1ria e Aduaneira no \u00e2mbito da Secretaria Especial da Receita Federal, s\u00e3o eles: Confia, Sintonia e Programa OEA.<\/p>\n\n\n\n A pr\u00f3pria LC 225\/2026 estabeleceu situa\u00e7\u00f5es em que a autorregulariza\u00e7\u00e3o n\u00e3o \u00e9 permitida: Quando houver intuito doloso (artigo 39, \u00a72\u00ba), ou seja, se houver fraude, simula\u00e7\u00e3o, sonega\u00e7\u00e3o deliberada, o contribuinte n\u00e3o pode se beneficiar da autorregulariza\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n Embora a lei n\u00e3o diga expressamente \u201co devedor contumaz n\u00e3o pode autorregularizar\u201d, ela imp\u00f5e restri\u00e7\u00f5es severas que, na pr\u00e1tica, limitam ou inviabilizam a autorregulariza\u00e7\u00e3o em v\u00e1rios cen\u00e1rios (artigo 12, \u00a75\u00ba, artigo 33, VI).<\/p>\n\n\n\n Conclus\u00e3o<\/strong><\/p>\n\n\n\n A den\u00fancia espont\u00e2nea representou importante avan\u00e7o para o direito tribut\u00e1rio brasileiro em 1966, ao incentivar a regulariza\u00e7\u00e3o volunt\u00e1ria das infra\u00e7\u00f5es fiscais.<\/p>\n\n\n\n Entretanto, a evolu\u00e7\u00e3o dos modelos de administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria e a introdu\u00e7\u00e3o do dever de notifica\u00e7\u00e3o para autorregulariza\u00e7\u00e3o pelo C\u00f3digo de Defesa do Contribuinte alteram profundamente as premissas que justificavam sua exist\u00eancia.<\/p>\n\n\n\n Se o contribuinte passa a ter garantida uma oportunidade de corre\u00e7\u00e3o antes da autua\u00e7\u00e3o, o benef\u00edcio associado \u00e0 iniciativa espont\u00e2nea perde relev\u00e2ncia pr\u00e1tica. A den\u00fancia espont\u00e2nea deixa de desempenhar sua fun\u00e7\u00e3o hist\u00f3rica e converte-se em instituto residual.<\/p>\n\n\n\n A autorregulariza\u00e7\u00e3o n\u00e3o \u00e9 um direito absoluto e irrestrito, h\u00e1 exce\u00e7\u00f5es claras na Lei 225\/2026 em que n\u00e3o \u00e9 permitida.<\/p>\n\n\n\n Conclui-se, portanto, que a den\u00fancia espont\u00e2nea n\u00e3o est\u00e1 morta do ponto de vista jur\u00eddico-formal, mas se encontra funcionalmente superada. Sua perman\u00eancia no sistema tribut\u00e1rio brasileiro passa a representar mais uma heran\u00e7a hist\u00f3rica do que um instrumento efetivamente necess\u00e1rio para a promo\u00e7\u00e3o da conformidade fiscal.<\/p>\n\n\n\n A equipe da Ribczuk Advogados e R&B Solu\u00e7\u00f5es Cont\u00e1beis e Tribut\u00e1rias permanece \u00e0 disposi\u00e7\u00e3o para eventuais esclarecimentos.<\/p>\n\n\n\n Fontes: <\/p>\n\n\n\n