Na esfera econ\u00f4mica, a participa\u00e7\u00e3o\nnos lucros e resultados (PLR) manifesta-se como instrumento de integra\u00e7\u00e3o entre\nos fatores econ\u00f4micos de produ\u00e7\u00e3o: capital e trabalho, ao passo que incentiva o\naumento da produtividade e dissemina o esp\u00edrito de equipe e de coopera\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n
Nesse sentido, disp\u00f5e o art. 7\u00ba,\ninciso XI, da Constitui\u00e7\u00e3o Federal, ao determinar que \u00e9\ndireito dos trabalhadores a PLR, desvinculada\nda remunera\u00e7\u00e3o<\/strong>.<\/p>\n\n\n\n Sob a \u00f3tica da contribui\u00e7\u00e3o\nprevidenci\u00e1ria, a PLR foi exclu\u00edda da rela\u00e7\u00e3o de verbas sujeitas \u00e0 sua\nincid\u00eancia, quando paga ou creditada de acordo com lei espec\u00edfica, nos termos\nda al\u00ednea \u201cj\u201d do \u00a7 9\u00ba do artigo 28 da Lei n.\u00ba 8.212\/91.<\/p>\n\n\n\n Por conseguinte, sendo a PLR dos\ntrabalhadores regulada pela Lei n. 10.101\/00, resta exclu\u00edda a incid\u00eancia da\ncontribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria.<\/p>\n\n\n\n Ocorre que tal dispositivo normativo\nse refere de maneira expressa t\u00e3o somente acerca da PLR de empregados, de forma\nque surgem d\u00favidas quanto a incid\u00eancia ou n\u00e3o de contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria\nsobre PLR paga aos diretores estatut\u00e1rios.<\/p>\n\n\n\n Por essa raz\u00e3o, tem-se suscitado\na incoer\u00eancia do lan\u00e7amento, visto que a n\u00e3o incid\u00eancia de contribui\u00e7\u00e3o\nprevidenci\u00e1ria sobre o pagamento em quest\u00e3o decorre de interpreta\u00e7\u00e3o da\nConstitui\u00e7\u00e3o Federal (art. 7, XI), Lei n. 8.212\/91, Lei n. 10.101\/00 e da Lei\nn. 6.404\/76.<\/p>\n\n\n\n Isso porque, o fato de um\ndiretor ter sido eleito em assembleia e se sujeitar \u00e0s disposi\u00e7\u00f5es da Lei n.\n6.404\/76, ao inv\u00e9s da Lei n. 10.101\/00, n\u00e3o descaracteriza a verba para fins de\nn\u00e3o incid\u00eancia de contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria, inclusive por disposi\u00e7\u00e3o\nconstitucional.<\/p>\n\n\n\n Nesse sentido, ressalva-se o\nentendimento adotado pelo CARF em alguns julgados, embasado no argumento\nde que o Supremo Tribunal Federal (STF), ao apreciar o Recurso Extraordin\u00e1rio\nn. 569.441, com repercuss\u00e3o geral reconhecida (tema n. 334), estabeleceu a tese\nde que \u201cincide contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria sobre as parcelas pagas a t\u00edtulo\nde participa\u00e7\u00e3o nos lucros no per\u00edodo que antecede a entrada em vigor da Medida\nProvis\u00f3ria 794\/1994, que regulamentou o art. 7\u00ba, XI, da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de\n1988\u201d<\/em>. <\/p>\n\n\n\n Por corol\u00e1rio, defendem\nque a lei espec\u00edfica que deu efic\u00e1cia ao artigo 7\u00ba, inciso XI, da Constitui\u00e7\u00e3o\nFederal, seria a Lei n. 10.101\/00, a qual elegeu seus benefici\u00e1rios em seu\nartigo 2\u00ba, determinando, ainda, a celebra\u00e7\u00e3o dos planos via negocia\u00e7\u00e3o entre\ndois polos distintos (empresa e empregados). Assim, compreendem que o diretor\nestatut\u00e1rio representaria a empresa, n\u00e3o podendo, por tal raz\u00e3o, tomar parte na\nqualidade de empregado para fins de receber PLR na forma da Lei n\u00ba 10.101\/00.<\/p>\n\n\n\n H\u00e1, contudo, uma importante\ndiferencia\u00e7\u00e3o existente entre os diretores estatut\u00e1rios, a qual reflete\nconsideravelmente nas decis\u00f5es do CARF: existem os diretores estatut\u00e1rios sem\nv\u00ednculo empregat\u00edcio, eleitos em assembleia, entretanto h\u00e1, tamb\u00e9m, \u00e0queles\nque<\/strong> s\u00e3o empregados da empresa, por\u00e9m s\u00e3o elevados \u00e0 condi\u00e7\u00e3o de\ndiretores estatut\u00e1rios, igualmente eleitos em assembleia.<\/strong><\/p>\n\n\n\n \u00c0 esse respeito, sobreveio a\nCOSIT 16, de 14 de mar\u00e7o de 2018<\/strong>, onde restou definido que o\ndiretor estatut\u00e1rio, que mantenha as caracter\u00edsticas inerentes \u00e0 rela\u00e7\u00e3o de\nemprego, \u00e9 segurado obrigat\u00f3rio da previd\u00eancia social na qualidade de\nempregado, e a sua participa\u00e7\u00e3o nos lucros e resultados da empresa de que trata\na Lei n\u00ba 10.101, de 2000, n\u00e3o integra o sal\u00e1rio-de-contribui\u00e7\u00e3o, para fins de\nrecolhimento das contribui\u00e7\u00f5es previdenci\u00e1rias<\/em>.<\/p>\n\n\n\n Por outro lado, quanto a\nexig\u00eancia de contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria sobre a PLR paga aos diretores sem\nv\u00ednculo empregat\u00edcio, prevalece o entendimento de que a PLR paga aos diretores\nn\u00e3o empregados, na forma do artigo 158 da Lei n. 6.404\/76, estaria sujeita \u00e0\ncontribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria, uma vez que inexiste norma espec\u00edfica que lhes\nconceda isen\u00e7\u00e3o. Foi considerado que a Lei n. 10.101\/00 regulamenta o pagamento\nde PLR a trabalhadores vinculados a empresas na condi\u00e7\u00e3o de empregados e n\u00e3o\nserve como base para isentar de contribui\u00e7\u00f5es previdenci\u00e1rias valores pagos a\nesse t\u00edtulo quando destinados a outras esp\u00e9cies de segurados da Previd\u00eancia\nSocial.<\/p>\n\n\n\n Todavia, em que pese referido entendimento, insta salientar que o\nsistema tribut\u00e1rio brasileiro possui sua base normativa para toda e qualquer\nimposi\u00e7\u00e3o fiscal na CF\/88. Assim, a aprecia\u00e7\u00e3o da natureza e alcance dos\ntributos fixados em lei est\u00e1 submetida, em maior ou menor grau, a compet\u00eancia\ntribut\u00e1ria estabelecida na Constitui\u00e7\u00e3o, a qual, de forma perempt\u00f3ria, delimita\na prerrogativa estatal em fixar tributos, incluindo as contribui\u00e7\u00f5es\nprevidenci\u00e1rias.<\/p>\n\n\n\n Em rela\u00e7\u00e3o ao PRL, a d\u00favida paira sobre o alcance poss\u00edvel do art. 195,\nI, a, da Constitui\u00e7\u00e3o de 1988, o qual, em sua atual reda\u00e7\u00e3o, estabelece o\nseguinte:<\/p>\n\n\n\n “Art.\n195 – A seguridade social ser\u00e1 financiada por toda a sociedade, de forma direta\ne indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos or\u00e7amentos da\nUni\u00e3o, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic\u00edpios, e das seguintes\ncontribui\u00e7\u00f5es sociais:<\/p>\n\n\n\n I – do\nempregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,\nincidentes sobre:<\/p>\n\n\n\n a) a folha de\nsal\u00e1rios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer\nt\u00edtulo, \u00e0 pessoa f\u00edsica que lhe preste servi\u00e7o, mesmo sem v\u00ednculo empregat\u00edcio;\n” <\/p>\n\n\n\n Verifica-se que a reda\u00e7\u00e3o atual do mencionado dispositivo \u00e9 resultado da\nreforma constitucional ocasionada pela EC n\u00ba 20\/98, vez que a reda\u00e7\u00e3o anterior\na referida emenda, apenas previa a incid\u00eancia da contribui\u00e7\u00e3o de empregadores\nsobre a folha de sal\u00e1rios. <\/p>\n\n\n\n A mudan\u00e7a do texto trazida pela EC n\u00ba 20\/98, teve como principal\nobjetivo garantir a tributa\u00e7\u00e3o das empresas que remunerassem trabalhadores,\nindependente da exist\u00eancia de v\u00ednculo empregat\u00edcio, de tal modo, ampliou a base\nde incid\u00eancia e determinou que se desse sobre a folha de sal\u00e1rios e demais\nrendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer t\u00edtulo, \u00e0 pessoa f\u00edsica\nque lhe preste servi\u00e7o, mesmo sem v\u00ednculo empregat\u00edcio.<\/p>\n\n\n\n Entretanto, ainda que a nova previs\u00e3o constitucional tenha indubitavelmente\nalargado a tributa\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria patronal, tal n\u00e3o \u00e9 suficiente a garantir\n\u00e0 possibilidade de tributar valores n\u00e3o relacionados diretamente ao trabalho. Isso\nporque, conforme j\u00e1 relatado, a inten\u00e7\u00e3o do constituinte foi incluir as remunera\u00e7\u00f5es\nde avulsos, empres\u00e1rios e aut\u00f4nomos na base de c\u00e1lculo previdenci\u00e1rio e n\u00e3o\ntributar todo e qualquer valor pago a trabalhadores.<\/p>\n\n\n\n Os conceitos de rendimentos do trabalho e capital, n\u00e3o se confundem,\nsendo consensual desde Adam Smith que o sal\u00e1rio decorre do trabalho, ao passo\nque o lucro adv\u00e9m do rendimento do capital investido pelo empres\u00e1rio, de modo\nque, referida premissa, mesmo na atualidade, se mant\u00e9m intacta.<\/p>\n\n\n\n Al\u00e9m disso, a pr\u00f3pria legisla\u00e7\u00e3o brasileira prev\u00ea referida distin\u00e7\u00e3o,\natrav\u00e9s do art. 43 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional. Sen\u00e3o vejamos:<\/p>\n\n\n\n “Art. 43\n– O imposto, de compet\u00eancia da Uni\u00e3o, sobre a renda e proventos de qualquer\nnatureza tem como fato gerador a aquisi\u00e7\u00e3o da disponibilidade econ\u00f4mica ou\njur\u00eddica:<\/p>\n\n\n\n I – de renda,\nassim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combina\u00e7\u00e3o de ambos;<\/p>\n\n\n\n II – de\nproventos de qualquer natureza, assim entendidos os acr\u00e9scimos patrimoniais n\u00e3o\ncompreendidos no inciso anterior.<\/p>\n\n\n\n \u00a7 1\u00ba – A\nincid\u00eancia do imposto independe da denomina\u00e7\u00e3o da receita ou do rendimento, da\nlocaliza\u00e7\u00e3o, condi\u00e7\u00e3o jur\u00eddica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma\nde percep\u00e7\u00e3o.” <\/p>\n\n\n\n Depreende-se do supracitado dispositivo legal, que renda tribut\u00e1vel,\npara fins do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, \u00e9 aquela\ndecorrente do produto do capital e\/ou trabalho. Ou seja, se h\u00e1 incremento\npatrimonial – e este \u00e9 o aspecto nuclear do imposto sobre a renda – proveniente\nde lucros da atividade econ\u00f4mica pelo empres\u00e1rio ou, cumulativamente, das\nretribui\u00e7\u00f5es pecuni\u00e1rias pelos seus servi\u00e7os, h\u00e1, em qualquer hip\u00f3tese, renda\ntribut\u00e1vel.<\/p>\n\n\n\n Verifica-se que a base de incid\u00eancia do imposto de renda \u00e9 mais ampla\nque os rendimentos do trabalho, pois inclui proventos de capital e trabalho e\nambos configuram renda. A reda\u00e7\u00e3o legal \u00e9 clara e n\u00e3o deixa qualquer d\u00favida\nsobre a separa\u00e7\u00e3o necess\u00e1ria entre os conceitos. Da mesma forma, n\u00e3o restam\nd\u00favidas que a Constitui\u00e7\u00e3o de 1988, mesmo ap\u00f3s a EC n\u00ba 20\/98, optou por tributar,\npara fins previdenci\u00e1rios, somente os rendimentos do trabalho.<\/p>\n\n\n\n Atrav\u00e9s da an\u00e1lise supra, constata-se que h\u00e1 uma distin\u00e7\u00e3o relevante,\nreconhecida ontol\u00f3gica e normativamente, entre rendimentos do trabalho e do\ncapital, sendo que tal distin\u00e7\u00e3o, ainda que irrelevante para o imposto de\nrenda, – tendo em vista seu foco na majora\u00e7\u00e3o do patrim\u00f4nio do contribuinte\n(renda l\u00edquida) -, \u00e9 fundamental para a contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria patronal,\nrestrita, por mandamento constitucional expresso, \u00fanica e exclusivamente a\nrendimentos do trabalho. N\u00e3o observar tal previs\u00e3o traz como consequ\u00eancia o\ngrave equ\u00edvoco da tributa\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria sobre lucros e resultados a\nadministradores n\u00e3o empregados.<\/p>\n\n\n\n Ao contr\u00e1rio do imposto sobre a renda, a incid\u00eancia previdenci\u00e1ria \u00e9 circunscrita\napenas aos rendimentos do trabalho. A disposi\u00e7\u00e3o \u00e9 clara e conclusiva, e ainda\nque permita a inclus\u00e3o de trabalhadores sem v\u00ednculo empregat\u00edcio, somente\nvalores decorrentes do trabalho podem sofrer a respectiva tributa\u00e7\u00e3o. Como n\u00e3o\npoderia ser diferente, caminha no mesmo sentido a regulamenta\u00e7\u00e3o\ninfraconstitucional da mat\u00e9ria, em estrita observ\u00e2ncia do mandamento\nconstitucional.<\/p>\n\n\n\n Logo, n\u00e3o obstante a interpreta\u00e7\u00e3o administrativa divergente, entendemos\nque a cobran\u00e7a da cota patronal previdenci\u00e1ria sobre os valores pagos a\ndiretores n\u00e3o empregados n\u00e3o encontra suporte tanto na Constitui\u00e7\u00e3o como na\nlegisla\u00e7\u00e3o vigente, externando incongru\u00eancias irreconcili\u00e1veis com a pr\u00f3pria\nregulamenta\u00e7\u00e3o administrativa da mat\u00e9ria, podendo e devendo ser questionada pelo\ncontribuinte.<\/p>\n\n\n\n Isso porque, como reconhece a pr\u00f3pria regulamenta\u00e7\u00e3o administrativa, se\num contribuinte individual, s\u00f3cio administrador de sociedade limitada, pode\nreceber valores derivados do capital – lucro – sem a consequente tributa\u00e7\u00e3o e independentemente\nda eventual submiss\u00e3o aos ditames da Lei n\u00ba 10.101\/00, o mesmo valer\u00e1 para\nqualquer contribuinte individual, o que inclui diretores n\u00e3o empregados de\nsociedades an\u00f4nimas, especialmente quando observados os par\u00e2metros de\nrazoabilidade do plano, que consistem na clareza e objetividade do direito\nsubstantivo e das regras adjetivas.<\/p>\n\n\n\n A equipe da Ribczuk Advogados e da R&B Solu\u00e7\u00f5es\nCont\u00e1beis e Tribut\u00e1rias se colocam inteiramente \u00e0 disposi\u00e7\u00e3o para eventuais\nd\u00favidas e esclarecimentos.<\/strong><\/p>\n\n\n\n Paula\nRibczuk \u2013 OAB\/PR 82.779<\/strong><\/p>\n\n\n\n Advogada\nCofundadora da Ribczuk Advogados<\/strong><\/p>\n\n\n\n Graduada\nem Direito pela Universidade Federal da Grande Dourados (UFGD) – 2015;<\/strong><\/p>\n\n\n\n Estudante\nde Mobilidade Acad\u00eamica pela Universit\u00e1 Degli Studi di Torino (Unito) \u2013 2013;<\/strong><\/p>\n\n\n\n P\u00f3s-Graduada\nem Direito Tribut\u00e1rio pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tribut\u00e1rios (IBET) \u2013\n2019;<\/strong><\/p>\n\n\n\n P\u00f3s-Graduanda\nem Contabilidade Financeira e Tribut\u00e1ria pela Universidade Estadual de Londrina\n\u2013 UEL.<\/strong><\/p>\n\n\n\n Beatriz\nRibczuk<\/strong><\/p>\n\n\n\n Estagi\u00e1ria\nde Direito da Ribczuk Advogados<\/strong><\/p>\n\n\n\n Graduanda\ndo 4\u00ba. Ano de Direito da Universidade Estadual de Maring\u00e1 (UEM); e,<\/strong><\/p>\n\n\n\n Estudante\nde Mobilidade Acad\u00eamica pela Universidade do Porto \u2013 2019;<\/strong><\/p>\n\n\n\n Fontes:<\/strong><\/p>\n\n\n\n BRASIL. Constitui\u00e7\u00e3o (1988). Emenda constitucional\nn\u00ba 20, de 15 de dezembro de 1998. Dispon\u00edvel em: <http:\/\/www.planalto.gov.br\/ccivil_03\/Constituicao\/Constituicao.htm>.\nAcesso em: 03 de dez. 2019;<\/strong><\/p>\n\n\n\n RECEITA FEDERAL BRASILEIRA. Solu\u00e7\u00e3o de Consulta\nCosit n\u00ba 16\/2018. Solu\u00e7\u00f5es consultivas de normas da Receita Federal Brasileira.\nBras\u00edlia. 2018. Dispon\u00edvel em: <http<\/strong> <\/strong>http:\/\/normas.receita.fazenda.gov.br\/sijut2consulta\/link.action?visao=anotado&idAto=90948<\/strong><\/a> >. Acesso em: 03 dez. 2019;<\/strong><\/p>\n\n\n\n CONFEDERA\u00c7\u00c3O\nNACIONAL DAS INSTITUI\u00c7\u00d5ES FINANCEIRAS. Conselho afasta tributa\u00e7\u00e3o sobre PLR de\ndiretores estatut\u00e1rios. Dispon\u00edvel em: <<\/strong>https:\/\/cnf.org.br\/conselho-afasta-tributacao-sobre-plr-de-diretores-estatutarios\/<\/strong><\/a>>. Acesso em: 03 dez. 2019;<\/strong><\/p>\n\n\n\n CONSUT\u00d3RIO\nJUR\u00cdDICO \u2013 CONJUR. Carf analisa a tributa\u00e7\u00e3o da PRL dos diretores. Dispon\u00edvel\nem: < <\/strong>https:\/\/www.conjur.com.br\/2019-ago-21\/carf-analisa-tributacao-plr-diretores#_ftn2<\/strong><\/a>>. Acesso em: 03 dez. 2019;<\/strong><\/p>\n\n\n\n MIGALHAS.\nReceita Federal analisa a incid\u00eancia das contribui\u00e7\u00f5es previdenci\u00e1rias sobre\npr\u00eamios ap\u00f3s a reforma trabalhista. Dispon\u00edvel em: < <\/strong>https:\/\/m.migalhas.com.br\/depeso\/303878\/receita-federal-analisa-a-incidencia-das-contribuicoes<\/strong><\/a>>. Acesso em: 03 dez. 2019; e, <\/strong><\/p>\n\n\n\n